Accura-Studio Polini
- 24 ott 2017
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LOCAZIONI BREVI, I CHIARIMENTI DELL'AGENZIA

L'art. 4 del D.l. 50/2017 - c.d. Manovra Correttiva - ha introdotto una nuova disciplina per le locazioni brevi ossia per quei contratti ad uso abitativo, di durata inferiore a 30 giorni, soggetti ad Irpef o a cedolare secca (su opzione), e per i quali non è obbligatoria la registrazione. La nuova disciplina si applica ai contratti stipulati a partire dal 1° giungo 2017, e impone nuovi obblighi agli intermediari che intervengono nella stipula/gestione di questi contratti. Tali soggetti, che mettono in contatto le parti della locazione (le persone che cercano un immobile e quelle che dispongono di un immobile da locare) sono tenuti: a comunicare i contratti conclusi tramite il loro operato, ad operare una ritenuta del 21% a titolo di acconto all'atto del pagamento del corrispettivo. Grazie alla comunicazione da parte degli intermediari, e del loro ruolo in qualità di sostituti d'imposta, la norma mira a contrastare l'evasione, finora radicata in questo settore. La disciplina ha subito successivamente alcune modifiche con la conversione in legge del D.l. 50/2017, è stato poi istituito il codice tributo per il versamento della ritenuta (risoluzione 88/E del 05.07.2017), e sono state fornite le indicazioni sulle modalità per comunicare i dati dei contratti di locazione e per versare la ritenuta (provvedimento 132395 del 12.07.2017). Recentemente, con la circolare 24/E del 12/10/2017, l'Agenzia ha chiarito alcuni aspetti relativi alla nuova disciplina, anche alla luce delle questioni emerse dal confronto con le associazioni di categoria e i principali operatori interessati.

D.1 COSA SI INTENDE PER CONTRATTO DI LOCAZIONE BREVE?

R.1 Per contratti di locazione breve si intendono i:

_contratti di locazione di immobili a destinazione residenziale, con finalità abitative, appartenenti alle categorie catastali: da A1 a A11 (esclusa A10- uffici o studi privati); e le relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte ecc …); nonché singole stanze dell'abitazione (Circolare 26/E/2011); situati in Italia;

_di durata inferiore a 30 giorni, quindi non soggetti a registrazione. L'Agenzia delle Entrate, nella Circolare 24/E/2017 ha specificato che il termine deve essere considerato in relazione ad ogni pattuizione contrattuale. Ciò significa che nel caso di più contratti stipulati nell'anno tra le stesse parti, occorre considerare ogni singolo contratto. Se la durata delle locazioni tra le stesse parte è complessivamente superiore a 30 giorni, devono essere posti in essere gli adempimenti connessi alla registrazione del contratto;

_stipulati da persone fisiche private al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa. Rientrano tuttavia nell'ambito di applicazione della nuova disciplina anche i contratti stipulati tramite intermediari, che potrebbe essere sia un'agenzia immobiliare sia un portale come ad esempio Airbnb. Sono escluse, invece, le locazioni brevi che rientrano nell'esercizio di attività d'impresa, come definita all'art. 55 comma 2 del TUIR e all' art. 4 del DPR 633/72, o nell'attività commerciale non esercitata abitualmente, i cui redditi sono compresi tra i redditi occasionali di cui all'art. 67 comma 1 lett) i del TUIR. Sono esclusi dalla definizione di locazione breve anche i contratti che il datore di lavoro stipula per destinare un immobile abitativo ad uso foresteria dei dipendenti. Rientrano nel novero dei locatori anche i sub locatori e i comodatari che concedono a terzi la disponibilità dell'immobile a titolo oneroso. L'ambito applicativo, pertanto, è determinato in base alla causa del contratto e non in base al diritto che ha sull'immobile il soggetto che lo mette a disposizione. Sono comprese, dunque, nella normativa in esame sia le locazioni produttive di reddito fondiario (nel caso in cui il locatore sia titolare di un diritto di proprietà o altro diritto reale sull'immobile), sia quelle produttive di reddito diversi (nel caso in cui locatore sia titolare di un diritto personale di godimento come locazione o comodato).

D.2 COSA SI INTENDE PER INTERMEDIARI?

R.2 L'Agenzia delle Entrate, nella Circolare 24/E/2017, ha chiarito che per intermediari non si intendono solo coloro che esercitano la professione di mediatore (L. 39/1989), ma più in generale tutti coloro attraverso cui vengono stipulati contratti di locazione breve, come ad esempio quelli che in via abituale - anche se non esclusiva - offrono strumenti tecnici e informativi per facilitare l'incontro della domanda e dell'offerta di locazioni brevi, e intervengono nella conclusione del contratto tra locatore e conduttore. A tal fine è irrilevante la forma giuridica del soggetto che svolge l'attività di intermediazione, così come la sua residenza, e la modalità con cui l'attività è svolta.

D.3 QUALI SONO I NUOVI OBBLIGHI A CUI SONO TENUTI GLI INTERMEDIARI?

R.3 In relazione ai contratti di locazione breve, stipulati a partire dal 1° giugno 2017, gli intermediari sono tenuti: a comunicare i contratti conclusi tramite il loro operato; ad operare una ritenuta del 21% a titolo di acconto all'atto del pagamento del corrispettivo, se incassano o intervengono nel pagamento del canone di locazione o dei corrispettivi lordi. Nella Circolare 24/E/2017 l'Agenzia delle Entrate ha specificato che tali adempimenti sono dovuti: solo se gli intermediari intervengono nella conclusione del contratto o nel pagamento dei corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve, che rispondano alla definizione descritta al paragrafo precedente; in relazione ai contratti di locazione breve stipulati dal 1° giugno 2017. Per quelli stipulati prima gli intermediari non sono tenuti a comunicare i dati del contratto né ad operare la ritenuta. Si ricorda che l'art. 1326 del c.c. considera concluso il contratto nel momento in cui chi ha fatto la proposta ha conoscenza dell'accettazione dell'altra parte. In tal caso, quindi, non rileva la data del pagamento del corrispettivo, né la data di utilizzo dell'immobile. Per i contratti di locazione breve stipulati tramite intermediario, si ritiene che rilevi il momento in cui il conduttore riceve conferma della prenotazione. Gli adempimenti devono essere effettuati dall'intermediario al quale il locatore ha affidato l'incarico, anche ne caso in cui quest'ultimo si avvalga a sua volta di altri intermediari. Pertanto, ad esempio, nel caso di un'agenzia immobiliare che ha ricevuto dal proprietario dell'immobile l'incarico di locarlo, e inserisce l'offerta di locazione sulla piattaforma online, l'agenzia è tenuta a comunicare i dati del contratto se questo si è concluso tramite la piattaforma, considerato che la piattaforma fornisce un servizio all'agenzia e non al locatore. L'agenzia dovrà anche effettuare la ritenuta nel caso in cui intervenga nel pagamento del contratto. L'agenzia dovrà rendere esplicito al gestore della piattaforma la veste in cui opera, in modo che questi non faccia a sua volta l'adempimento. Gli intermediari/portali on line sono tenuti altresì a conservare i dati relativi alle informazioni comunicate, e quelli relativi ai pagamenti in cui sono intervenuti o ai corrispettivi incassati, per il periodo previsto per l'eventuale accertamento, ai sensi dell'art. 43 del DPR 600/73.

D.4 GLI ADEMPIMENTI A CARICO DEGLI INTERMEDIARI VALGONO ANCHE PER I NON RESIDENTI?

R.4 Sì. Gli adempimenti relativi alla comunicazione dei dati e all'applicazione della ritenuta sono effettuati anche dagli intermediari fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato. In particolare, i soggetti non residenti: con stabile organizzazione in Italia, effettuano gli obblighi tramite la stabile organizzazione; senza stabile organizzazione in Italia, si avvalgono di un rappresentante fiscale, in qualità di responsabile d'imposta, scelto tra i soggetti indicati all'art. 23 del DPR 600/73, che provvede anche alla richiesta di attribuzione del codice fiscale dei soggetti rappresentanti, qualora ne siano in possesso.

D.5 IN COSA CONSISTE L'OBBLIGO DI COMUNICAZIONE DEI DATI DA PARTE DEGLI INTERMEDIARI?

R.5 L'obbligo di comunicazione dei dati dei contratti di locazione breve è un adempimento a carico degli intermediari che, oltre a favorire l'incontro tra la domanda e l'offerta, forniscono un supporto professionale o tecnico informativo nella fase di perfezionamento dell'accordo. E' necessario, dunque, che il conduttore accetti la proposta di locazione tramite l'intermediario, o aderisca all'offerta tramite la piattaforma online. Nel caso in cui il conduttore comunichi direttamente al locatore l'accettazione della proposta, l'intermediario non è tenuto ad effettuare alcuna comunicazione, in quanto ha solo contribuito a mettere in contatto le parti, ed è rimasto estraneo alla conclusione dell'accordo. Il provvedimento del 12.07.2017 ha specificato quali dati devono essere comunicati: nome, cognome e codice fiscale del locatore; durata del contratto; importo del corrispettivo lordo; indirizzo dell'immobile.Per i contratti relativi al medesimo immobile, e stipulati dal medesimo locatore, la comunicazione dei dati può essere effettuata anche in modo aggregato. I dati devono essere predisposti e trasmessi attraverso i servizi dell'Agenzia delle Entrate, entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del contratto. Con la Circolare 24/E/2017 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli intermediari sono tenuti a chiedere al locatore i dati da comunicare, ma non sono tenuti a verificarne l'autenticità. La responsabilità sulla veridicità dei dati cade sul locatore, che è responsabile della corretta tassazione del reddito e del corretto adempimento di altri eventuali obblighi tributari connessi al contratto. L'intermediario può comunque utilizzare i dati in suo possesso per la corretta effettuazione degli adempimenti, ad esempio nel caso in cui il locatore gli avesse fornito il suo numero di partita Iva, l'intermediario potrà non effettuare gli adempimenti ritenendo che la locazione sia riconducibile all'esercizio di un'attività d'impresa. In caso di recesso del contratto di locazione breve, gli intermediari non devono trasmettere i dati del contratto. Nel caso in cui il recesso avvenga successivamente alla comunicazione dei dati, l'intermediario dovrà rettificare la comunicazione. In caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione, i soggetti sono puniti con la sanzione amministrativa da 250 Euro a 2.000 Euro (prevista al comma 1 dell'art. 11 del D.lgs. 471/1997). Per coloro che effettuano la comunicazione, o la sua correzione, entro 15 giorni dalla scadenza, la sanzione si riduce della metà (quindi da 125 a 1.000 Euro). Non è sanzionabile l'incompleta o errata comunicazione dei dati del contratto se causata dal comportamento del locatore.

D.6 QUANDO GLI INTERMEDIARI DEVONO OPERARE LA RITENUTA DEL 21%?

R.6 Qualora gli intermediari intervengano nella fase del pagamento del canone di locazione, o incassino i corrispettivi derivanti dai contratti di locazione breve devono operare, all'atto del pagamento al locatore, una ritenuta d'acconto del 21% sul relativo ammontare. Nel caso in cui il locatore dovesse aver optato per la cedolare, la ritenuta sarà considerata a titolo d'imposta. Successivamente dovranno versare la ritenuta all'Erario.L'Agenzia delle Entrate, nella Circolare 24/E/2017, ha chiarito che l'obbligo di operare la ritenuta ricade in tutti i casi in cui l'intermediario ha la materiale disposizione delle risorse finanziarie. Se, invece, l'intermediario non ha la disponibilità finanziaria, non deve operare la ritenuta. E' il caso, ad esempio, dell'assegno bancario intestato al locatore. In tale fattispecie l'intermediario non ha la disponibilità finanziaria della somma, e pertanto non è tenuto ad operare la ritenuta, nemmeno se l'assegno è consegnato al locatore per il suo tramite. Nel caso di pagamento tramite carte di debito, di credito, prepagate, le banche, poste italiane Spa, istituti di moneta elettronica, istituti di pagamento nonché le società che offrono servizi di pagamento digitale come Paypal, non devono operare la ritenuta in quanto non svolgono l'attività di intermediazione. La ritenuta dovrà in caso essere operata dall'intermediario, se questo incassa il canone o interviene nel pagamento. La ritenuta deve essere operata anche se l'intermediario ha delegato un soggetto terzo a incassare il canone o ad accreditare l'importo al locatore. Tali attività devono essere riferite al delegante, pertanto il soggetto terzo dovrà effettuare tali adempimenti a nome del delegante.

D.7 SU QUALE AMMONTARE VA CALCOLATA LA RITENUTA DEL 21%?

R.7 La ritenuta va applicata sull'importo del canone o del corrispettivo lordo indicato nel contratto di locazione breve, ad esclusione: di eventuali penali o caparre o depositi cauzionali; delle spese per servizi accessori qualora sostenute direttamente dal conduttore o a questi riaddebitate dal locatore in base ai costi/consumi effettivamente sostenuti. Qualora, invece, le spese per la fornitura di servizi accessori siano addebitate al conduttore a titolo forfetario, sono incluse nel corrispettivo lordo e quindi soggette a ritenuta. Per quanto riguarda la provvigione dovuta all'intermediario, e la sua rilevanza per la determinazione del corrispettivo lordo, l'Agenzia delle Entrate nella circolare 24/E/2017 ha chiarito che occorre considerare quanto stabilito nel contratto di locazione. Essa non rileva: qualora sia addebitata direttamente dall'intermediario al conduttore; qualora sia addebitata direttamente dall'intermediario al locatore, che poi la gira al conduttore. La provvigione, invece, concorre alla determinazione del corrispettivo lordo se è trattenuta dall'intermediario sul canone dovuto al locatore.

D.8 QUANDO E COME DEVE ESSERE VERSATA LA RITENUTA DEL 21%?

R.8 La ritenuta dovrà poi essere versata con il modello F24 entro il 16 del mese successivo a quello in cui è effettuata, secondo le modalità previste dall'art. 17 del D.lgs. 241/1997, con il codice tributo "1919", istituito con la Risoluzione 88/E del 5.7.2017. Il codice tributo va esposto nella sezione "Erario" del mod. F24, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna "importi a debito versati", indicando ai campi "Rateazione/regione/prov/mese rif." e "Anno di riferimento" del mese e dell'anno cui la ritenuta si riferisce, nei formati "00MM" e "AAAA". Di seguito un esempio di compilazione: Se si dovesse versare più del dovuto, è possibile recuperare in compensazione l’eccedenza dai successivi pagamenti relativi allo stesso anno con il codice tributo “1628” (risoluzione 13/2015). Va, invece, utilizzato il “6782” (risoluzione 9/2005) in caso di compensazione da versamenti dell’anno seguente. L'intermediario dovrà anche certificare e dichiarare le ritenute operate tramite la presentazione della Certificazione Unica/mod. 770. La presentazione della Certificazione Unica assolve, secondo il provvedimento del 12.07.2017 l'obbligo di comunicazione dei dati relativo ai contratti di locazione breve. Nella Circolare 24/E/2017 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che in caso di recesso dal contratto, la ritenuta eventualmente già certificata e versata dall'intermediario è: recuperata dal locatore in dichiarazione dei redditi, o chiesta a rimborso; restituita al locatore e recuperata dall'intermediario in compensazione qualora il recesso sia intervenuto prima della certificazione della ritenuta. La mancata applicazione della ritenuta da parte dell'intermediario è punita con la sanzione prevista all'art. 14 del D.lgs. 471/1997, con la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso. Nella Circolare 24/E/2017 l'Agenzia delle Entrate ha affermato che l'amministrazione finanziaria, tenendo conto delle difficoltà che gli operatori possono aver riscontrato nell'effettuazione dell'adempimento, e del fatto che il relativo provvedimento è stato emanato il 12.07.2017, potrà escludere l'applicazione delle sanzioni per omessa effettuazione delle ritenute fino all'11 settembre, secondo i principi dello Statuto dei diritti del contribuente. Resta fermo l'obbligo di versamento della ritenuta, entro il 16 del mese successivo, per coloro che pur in assenza del provvedimento hanno applicato la ritenuta. Gli intermediari saranno invece sanzionabili per le omesse o incomplete ritenute da effettuare a partire dal 12 settembre 2017, e da versare entro il 16 ottobre 2017.

D.9 QUAL È IL REGIME FISCALE PREVISTO PER I CONTRATTI DI LOCAZIONE BREVE?

R.9 Ai contratti di locazione breve il legislatore prevede che si applichino le disposizioni relative alla cedolare secca , con aliquota 21%. Poiché il regime della cedolare secca è opzionale, si ritiene che il soggetto possa in alternativa scegliere il regime ordinario. Il proprietario pertanto potrà in alterativa: optare per la cedolare secca al 21%, sostitutiva dell'Irpef e dell'imposta di registro;  applicare il regime ordinario Irpef, con aliquota minima 23%. Anche la legislazione precedente prevedeva che i contratti di locazione di durata inferiore a 30 giorni (per i quali non sussiste l'obbligo di registrazione) potessero essere assoggettati a cedolare secca . Rispetto a prima, con la nuova disciplina è possibile applicare la cedolare secca anche ai corrispettivi lordi derivanti da: contratti di sublocazione (si tratta di una novità rispetto alla disciplina previgente: finora tali redditi erano esclusi dalla possibilità di applicare il regime della cedolare secca); contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario (questa è una novità importante perché a regime l'opzione per la cedolare può essere esercitata solo da proprietario-locatore dell'immobile); aventi ad oggetto il godimento dell’immobile a favore di terzi, al ricorrere delle condizioni sopra riportate. Nella Circolare 24/E/2017 l'Agenzia fa delle osservazioni a riguardo. Nel caso dei: contratti di sublocazione, l'applicazione della cedolare secca non modifica la qualificazione reddituale dei proventi, che si configurano redditi diversi; contratti di comodato, l'applicazione della cedolare fa sì che: il comodante resti titolare di reddito fondiario, derivante dal possesso dell'immobile oggetto di comodato; il comodatario/locatore diventi titolare di reddito diverso derivante dal contratto di comodato. L'Agenzia pertanto ritiene superati gli orientamenti espressi nelle precedenti risoluzioni (n. 381/2008 e n.394/2008) volti ad attribuire al comodante la titolarità del reddito fondiario, determinato tenendo conto anche dei corrispettivi derivanti dal contratto di locazione stipulato dal comodatario/locatore.La qualificazione reddituale dei proventi derivanti dai contratti di locazione non muta anche se il contratto prevede la fornitura di servizi accessori strettamente connessi alla funzionalità dell'immobile (fornitura di biancheria, pulizia dei locali, fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata). La nuova disciplina, inoltre, allarga l'ambito di applicazione della cedolare secca anche alle attività accessorie all'attività di locazione, ossia: servizi di fornitura di biancheria; servizi di pulizia dei locali; espressamente indicati all'art. 4 del D.l. 50/2017. Tali servizi sono ritenuti, infatti, strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo. Nella Circolare 24/E/2017 l'Agenzia delle Entrate ritiene che analogo trattamento possa essere applicato anche ad altre tipologie di servizi, anche se non espressamente indicati nell'art. 4 del D.l. 50/2017, come ad esempio la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata. Non rientrano, invece, nella disciplina i servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con la finalità residenziale dell'immobile, come ad esempio la fornitura della colazione, la somministrazione dei pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti. In tale caso, infatti, è richiesto un livello seppur minimo di organizzazione, non compatibile con il semplice contratto di locazione, come nel caso delle attività di bed and breakfast occasionale.

D.10 QUANDO SI EFFETTUA LA SCELTA PER IL REGIME DELLA CEDOLARE SECCA?

R.10 La scelta per il regime agevolato va effettuata: nel modello Redditi/730 relativo all'anno in cui i canoni sono maturati, o i corrispettivi riscossi; in sede di registrazione del contratto. E' possibile effettuare l'opzione per ciascuno dei contratti stipulati dal locatore, salvo il caso in cui siano locate singole porzioni della medesima unità abitativa per periodi in tutto o in parte coincidenti . In tale ipotesi l'esercizio dell'opzione per il primo contratto vincola il regime di quello successivo.

D.11 QUANDO IL LOCATORE È TENUTO A RILIQUIDARE L'IMPOSTA DOVUTA SUL CANONE?

R.11 Il locatore è tenuto a riliquidare l'imposta dovuta sul canone nel caso in cui: non opti per la cedolare secca; non abbia subito la ritenuta; l'intermediario non abbia effettuato la ritenuta in assenza dei presupposti; la ritenuta subita sia maggiore dell'imposta dovuta.